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為在高速公路行業(yè)推進(jìn)減碳實(shí)踐并探索碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)處理問題，以綠色示范高速公路“樂百高速”的減碳實(shí)踐為例，結(jié)合碳排放權(quán)取得、使用、出售等管理程序，分析了高速公路管理碳排放權(quán)過程中涉及的會計(jì)問題，認(rèn)為高速公路行業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)減碳實(shí)踐與推廣并探索會計(jì)處理問題，提出了受贈等免費(fèi)配額也應(yīng)會計(jì)確認(rèn)為資產(chǎn)、碳排放權(quán)資產(chǎn)期末應(yīng)計(jì)提減值但恢復(fù)時(shí)不宜轉(zhuǎn)回等觀點(diǎn)，為未來高速公路行業(yè)進(jìn)行碳排放權(quán)會計(jì)核算提供了參考。

(資料圖片)

“十四五”現(xiàn)代綜合交通運(yùn)輸體系發(fā)展規(guī)劃明確提出，要開展綠色交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在公路服務(wù)區(qū)等區(qū)域建設(shè)近零碳交通示范區(qū)，同時(shí)研究制定交通運(yùn)輸領(lǐng)域碳排放統(tǒng)計(jì)方法和核算規(guī)則。

伴隨著節(jié)能減排工作的推進(jìn)，與此有關(guān)的會計(jì)問題研究也逐步深入，以2020年1月1日開始執(zhí)行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會〔2019〕22號）（以下簡稱“22號文”）為標(biāo)志，之后陸續(xù)出現(xiàn)了對該文有關(guān)規(guī)定執(zhí)行的探討，實(shí)務(wù)中核算體系開始構(gòu)建。當(dāng)前的研究側(cè)重于以“雙碳”目標(biāo)為背景、以會計(jì)核算框架構(gòu)建為主要內(nèi)容，并與各行業(yè)推進(jìn)碳排放交易緊密結(jié)合，由于交通行業(yè)不在碳排放試點(diǎn)之列，與該行業(yè)結(jié)合的會計(jì)研究比較匱乏。

實(shí)際上，開展綠色交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、近零碳交通示范區(qū)建設(shè)，必然會加速交通行業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)理論與實(shí)踐研究。

碳排放權(quán)

碳排放權(quán)，是具有價(jià)值的資產(chǎn)，可以作為商品在市場上進(jìn)行交換——減排困難的企業(yè)可以向減排容易的企業(yè)購買碳排放權(quán)，后者替前者完成減排任務(wù)，同時(shí)也獲得收益，這就是碳交易的基本原理。《京都議定書》2005年生效后，碳排放權(quán)的商品屬性正式確立，我國也積極準(zhǔn)備著碳排放權(quán)交易落地。我國“十四五”規(guī)劃明確提出“雙碳目標(biāo)”后，全國碳排放權(quán)交易市場于 2021 年 7月16日正式上線。

以交通運(yùn)輸部首批綠色公路之一的“樂業(yè)至百色高速公路”（以下簡稱“樂百高速”）減碳實(shí)踐為例，探討由此引出的相關(guān)會計(jì)問題。樂百高速是全國首批“綠色公路”典型示范工程，為探索推動“綠色交通”發(fā)展理念落地，樂百高速立項(xiàng)之初就將打造“綠色高速”作為項(xiàng)目總目標(biāo)，將防止污染、節(jié)約資源、減少排放等方面的綠色施工技術(shù)作為實(shí)施路徑。筆者選擇了以減碳為主要目標(biāo)的5項(xiàng)技術(shù)作核算，僅2021年減碳2.47萬噸，效益明顯，但還沒有完全建立碳排放統(tǒng)計(jì)方法和統(tǒng)計(jì)終端，難以上升到完整核算層面，產(chǎn)生的減碳量尚未轉(zhuǎn)為合法碳排放份額，無法通過會計(jì)處理轉(zhuǎn)為賬面資產(chǎn)。因此，有必要通過會計(jì)方法使樂百高速的減碳成果產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，推廣到全高速公路領(lǐng)域，緩解日益嚴(yán)峻的高速公路領(lǐng)域債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

取得碳排放權(quán)資產(chǎn)的會計(jì)處理方式

獲取碳排放權(quán)的方式包含無償取得、有償取得及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生3種，為便于實(shí)踐探討，本文假設(shè)：一是樂百高速2021年起已被納入年度重點(diǎn)排放單位，主管部門核定2022年碳排放配額50萬噸，收到免費(fèi)配額文件日發(fā)現(xiàn)已超排4萬噸，該日市價(jià)每噸58元；二是減碳5項(xiàng)技術(shù)前期費(fèi)用105萬元，后期投入820萬元，全部申報(bào)國家核證自愿減排量（英文簡稱“CCER”）并于2022年7月10日獲得10年固定計(jì)入期減排量30萬噸CO2e；三是2022年以每噸60元的價(jià)格外購10萬噸，年底清算發(fā)現(xiàn)，市價(jià)降至每噸55元，外購余額1.2萬噸用于出售，交易費(fèi)用1萬元。

無償取得的會計(jì)處理

22號文規(guī)定，無償取得碳排放權(quán)不進(jìn)行賬務(wù)處理，因此樂百高速在取得主管部門下達(dá)的2022年度碳排放配額時(shí)，登記備查碳排放配額50噸即可。該處理方式是否合理？

22號文要求在流動資產(chǎn)項(xiàng)下設(shè)“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，從政策上承認(rèn)碳排放權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值屬性，無償獲取碳排放權(quán)不進(jìn)行賬務(wù)處理說明不承認(rèn)其資產(chǎn)價(jià)值。但通過政府免費(fèi)分配和接受捐贈獲取的碳排放權(quán)是允許出售和使用的，也具備商品“價(jià)值和使用價(jià)值”的屬性，應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，否則不僅企業(yè)賬面資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)，而且前后會計(jì)處理方式的邏輯也未理順，不利于碳金融的發(fā)展。免費(fèi)分配碳排放權(quán)是一項(xiàng)過渡性措施，目的是減少推廣阻力，未來逐步過渡到有償分配，可理解為交易市場不成熟情況下政府鼓勵參與減碳的補(bǔ)助。故無論政府無償分配還是受贈獲取的碳排放權(quán)，都應(yīng)將確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”作為探索方向，會計(jì)處理為借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”，以取得日公允價(jià)值入賬。

有償取得的會計(jì)處理

有償取得包括從碳交易市場購買、政府有償分配及其他有償?shù)姆绞饺〉谩Ｒ?0元每噸的價(jià)格外購10萬噸、承擔(dān)服務(wù)費(fèi)2.1萬元為例，購買前，應(yīng)在交易機(jī)構(gòu)開立實(shí)名交易賬戶，在注冊登記機(jī)構(gòu)和結(jié)算銀行分別開立登記賬戶和資金賬戶，提前存入足量交易資金605萬元，會計(jì)處理為借記“銀行存款—碳排放權(quán)交易戶605萬元”，貸記“銀行存款—一般戶605萬元”；購買時(shí)，樂百高速在交易系統(tǒng)申報(bào)不超過資金賬戶金額的購買額度10萬噸（當(dāng)日有效），申報(bào)后相應(yīng)資金和產(chǎn)品被鎖定，此時(shí)無需會計(jì)處理；購買后，注冊登記機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)交易機(jī)構(gòu)提交的成交結(jié)果按“貨銀對付”原則完成碳排放配額的清算交收，在結(jié)算完成后的當(dāng)日將交易數(shù)據(jù)發(fā)送至樂百高速，樂百高速需及時(shí)核對收到的結(jié)算數(shù)據(jù)以防控資金風(fēng)險(xiǎn)，如無誤，則以交易數(shù)據(jù)、服務(wù)費(fèi)繳費(fèi)通知等文件為附件進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，按成本法借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)602.1萬元”，貸記“銀行存款—碳排放權(quán)交易戶602.1萬元”。如數(shù)據(jù)有誤，則應(yīng)在下一交易日開市前提出，否則視同認(rèn)可結(jié)果。外購碳排放配額全部用于履行減排義務(wù)時(shí)，樂百高速應(yīng)按所用配額賬面余額，借記“營業(yè)外支出602.1萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)602.1萬元”。

企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的會計(jì)處理

內(nèi)部經(jīng)營活動產(chǎn)生的碳排放量按照程序經(jīng)認(rèn)定簿記后可形成碳排放權(quán)，作為碳配額的補(bǔ)充，例如國家核證自愿減排量（CCER，2012年6月啟動，2017年3月暫停至今）、碳普惠項(xiàng)目（2022年各省陸續(xù)試點(diǎn)）、綠色電力交易（2021年9月啟動試點(diǎn)）、綠色電力證書項(xiàng)目（2017年1月試行）等，但不得重復(fù)申報(bào)。樂百高速全部用于申報(bào)CCER并獲得碳排放配額2.4677萬噸。22號文僅在附則中規(guī)定CCER參照執(zhí)行，缺乏更為細(xì)致的核算指南，故存在實(shí)務(wù)處理空白，筆者認(rèn)為其他自愿減排量也應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

會計(jì)核算中要解決的幾個(gè)問題

確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題 22號文規(guī)定購入方取得的時(shí)點(diǎn)是“購買日”，但CCER無購買日之說，可理解為“取得權(quán)益之日”，應(yīng)為依據(jù)國家發(fā)展改革委關(guān)于印發(fā)《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》（發(fā)改氣候〔2012〕1668號文）取得的減排量備案文件載明之日。

計(jì)量方法問題 參照22號文，應(yīng)以成本法計(jì)量，則成本歸集是關(guān)鍵，有文章認(rèn)為應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)資產(chǎn)開發(fā)”科目分階段按費(fèi)用化、資本化分別歸集，該方法較合適。因申報(bào)結(jié)果的不確定使得資本化前期費(fèi)用不夠謹(jǐn)慎，應(yīng)比照研發(fā)支出的研究階段和開發(fā)階段費(fèi)用處理方式。

備案不成功的會計(jì)處理 如備案不成功，則不應(yīng)將“碳排放權(quán)資產(chǎn)開發(fā)”歸集的支出結(jié)轉(zhuǎn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，應(yīng)重分類至“在建工程”科目，結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”等科目。樂百高速會計(jì)處理如下：前期準(zhǔn)備階段產(chǎn)生支出時(shí)借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)開發(fā)—費(fèi)用化支出105萬元”，貸記“銀行存款105萬元”，期末結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外支出105萬元”；項(xiàng)目實(shí)施階段產(chǎn)生支出時(shí)借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)開發(fā)—資本化支出820萬元”，貸記“銀行存款820萬元”；取得減排量備案文件后借記“流動資產(chǎn)—碳排放權(quán)資產(chǎn)820萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)開發(fā)—資本化支出820萬元”，30萬噸CCER碳排放權(quán)登記備查管理。

碳排放權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 22號文未明確后續(xù)計(jì)量問題，有文章認(rèn)為需按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量調(diào)整其賬面價(jià)值，也有文章認(rèn)為應(yīng)設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”作為備抵科目，期末進(jìn)行減值測試計(jì)提減值準(zhǔn)備，以后恢復(fù)時(shí)在計(jì)提的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。在當(dāng)前碳排放權(quán)交易市場、監(jiān)管體系、價(jià)值確認(rèn)體系還不完善的條件下，交易所體現(xiàn)的交易報(bào)價(jià)是否公允值得商榷，目前不宜以公允價(jià)值計(jì)量，但碳排放權(quán)資產(chǎn)作為流動資產(chǎn)理應(yīng)進(jìn)行減值測試并計(jì)提減值準(zhǔn)備，為防操縱利潤，也不宜在恢復(fù)時(shí)轉(zhuǎn)回所提減值準(zhǔn)備。若外購碳排放配額1.2萬噸結(jié)轉(zhuǎn)下年使用，則樂百高速應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備6萬元，借記“資產(chǎn)減值損失6萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6萬”，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

樂百高速伶站服務(wù)區(qū)

碳排放權(quán)負(fù)債的會計(jì)處理

22號文未明確碳排放權(quán)負(fù)債的會計(jì)處理，但在該文2016年征求意見時(shí)單列“應(yīng)付碳排放權(quán)”用以核算負(fù)債。有文章認(rèn)為實(shí)際排放量超過免費(fèi)配額時(shí)才在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為負(fù)債，實(shí)際上至少有兩種情況可能產(chǎn)生碳排放權(quán)負(fù)債，一是沒有收到下達(dá)的免費(fèi)碳排放權(quán)配額文件前產(chǎn)生碳排放量，且持有的可用配額之和不足以覆蓋年度累計(jì)碳排放量時(shí)，二是收到下達(dá)的免費(fèi)碳排放權(quán)配額文件后，年度內(nèi)累計(jì)排放量已超過持有的可用配額之和時(shí)。

既然有碳排放權(quán)負(fù)債的產(chǎn)生，也就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)處理，在沒有“應(yīng)付碳排放權(quán)”一級科目情況下，可在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”二級科目。結(jié)合22號文對免費(fèi)分配配額的處理規(guī)定，在免費(fèi)配額文件下達(dá)前年度累計(jì)排放量超過持有可用配額時(shí)，形成的負(fù)債為或有負(fù)債，樂百高速可暫不進(jìn)行會計(jì)處理，登記備查即可，待收到免費(fèi)配額文件時(shí)登記抵消。在免費(fèi)配額文件下達(dá)后，年度累計(jì)排放量超過持有可用配額時(shí)，已形成現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)進(jìn)行會計(jì)處理并以公允價(jià)值計(jì)量，樂百高速應(yīng)以當(dāng)日的市價(jià)每噸58元與超排放量4萬噸計(jì)算出負(fù)債金額，借記“營業(yè)外支出232萬元”，貸記“其他應(yīng)付款—應(yīng)付碳排放權(quán)232萬元”，為免受處罰，樂百高速之后以每噸60元外購10萬噸配額，其中4萬噸用于償債，借記“其他應(yīng)付款—應(yīng)付碳排放權(quán)232萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)240萬元”，差額借記“營業(yè)外支出8萬元”。

碳排放配額使用的會計(jì)處理

碳排放權(quán)的用途有三種。一是用于自行清繳，一般是每年6月最后一個(gè)工作日前，企業(yè)通過注冊登記系統(tǒng)提交不少于其上年度經(jīng)核查排放量的排放配額，余額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度使用，CCER抵消碳排放量的比例不超過5%，且不得來自全國碳排放權(quán)交易市場配額管理的減排項(xiàng)目。二是用于出售，無論何種方式取得的碳排放配額均可掛牌交易，不限數(shù)量。三是自愿注銷，即出于減少溫室氣體排放等公益目的自愿注銷碳排放配額，注銷后將在國家碳排放配額總量中予以等量核減，所對應(yīng)的碳排放權(quán)即消失。

碳排放用途不同則收入和成本會計(jì)處理方式不同。其中，用于自行清繳情況下，應(yīng)核算出用于清繳的各類碳排放配額數(shù)量及金額，用無償取得碳排放配額清繳的部分不作會計(jì)處理，以不超過清繳額5%的CCER自愿減排量以及外購的減排量清繳部分，經(jīng)計(jì)算，以CCER清繳6萬噸，占CCER總額30萬噸的20%，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)CCER賬面價(jià)值的20%，借記“營業(yè)外支出164萬元”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)164萬元”，以外購配額清繳8.8萬噸，扣除還債部分還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)4.8萬噸，借記“營業(yè)外支出288萬元”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)288萬元”。

剩余配額1.2萬噸以每噸55元價(jià)格出售情況下，應(yīng)借記“銀行存款65萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)72萬元”，差額借記“營業(yè)外支出7萬元”。

剩余配額1.2萬噸自愿注銷情況下，賬面余額借記“營業(yè)外支出72萬元”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)72萬元”，若注銷無償取得額度則不作會計(jì)處理。自愿注銷行為可視為企業(yè)對外公益性捐贈處理。

近10年來，我國雖已加大了碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)理論的研究，但在應(yīng)用上與西方發(fā)達(dá)國家還有較大差距，碳排放配額管理實(shí)踐仍處于起步階段，全國碳排放權(quán)交易市場運(yùn)行時(shí)間較短，CCER項(xiàng)目還處于暫停狀態(tài)，包括高速公路在內(nèi)的其他行業(yè)對碳排放權(quán)的研究與應(yīng)用都相對較少。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到，我國正式提出“雙碳”目標(biāo)表明了我國貫徹新發(fā)展理念、推進(jìn)綠色低碳高質(zhì)量發(fā)展的信心和決心，也體現(xiàn)了我國主動承擔(dān)應(yīng)對全球氣候變化責(zé)任的大國擔(dān)當(dāng)。高速公路行業(yè)在未來幾年必將按照中央部署加快碳排放統(tǒng)計(jì)方法和核算規(guī)則的研究，加大力度推廣高速公路減碳項(xiàng)目，逐步在行業(yè)內(nèi)建立、運(yùn)用并完善碳排放權(quán)相關(guān)會計(jì)核算體系。

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